BGE-71-I-390 - 1945-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - Stempelabgaben:1. Begriff der emissions- und couponabgabepflichtigen Kassenobligation.2. Die...

S. 390 / Nr. 60 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 71 I 390

60. Urteil vom 26. Oktober 1945 i.S. Obwaldner Kantonalbank gegen eidg.
Steuerverwaltung.

Regeste:
Stempelabgaben:
1. Begriff der emissions- und couponabgabepflichtigen Kassenobligation.
2. Die Abgabepflicht wird dadurch nicht berührt, dass die in
Kassenobligationen verbrieften Guthaben als Kontokorrentguthaben bezeichnet
und formell auf einem bestehenden Kontokorrent- oder Depositenkonto belassen
werden.
Droit de timbre:
1. Obligations de caisse soumises au timbre d'émission et au timbre sur les
coupons.
2. Peu importe, du point de vue du droit de timbre, que les créances érigées
en obligations de caisse soient désignées comme créances sur compte courant et
qu'elles demeurent, quant à la forme, inscrites sur un compte courant ou sur
un compte de dépôt.
Diritto di bollo:
1. Obbligazioni di cassa assoggettate al diritto di bollo d'emissione ed al
bollo sulle cedole

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2. Per quanto concerne il bollo, è irrilevante che i crediti libellati in
obbligazioni di cassa siano designati come crediti in conto corrente e restino
iscritti, dal lato formale, in un conto corrente o in un conto di deposito.

A. Die Obwaldner Kantonalbank gibt einer bestimmten Kategorie von Gläubigern
(öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten wie Kanton,
Einwohnergemeinden, Suval usw.) zur Verurkundung von Darlehensguthaben auf
sog. Depositenkonten Urkunden mit folgendem oder ähnlichem Inhalt ab:
«Bescheinigung
Mit Gegenwärtigem bescheinigen wir, dass .......
bei unserer Bank ein
Guthaben von Fr. .......
auf Depositenkonto Nr. ... besitzt.
Dieses Kapital geht an auf den ..... und wird zu den nachstehenden Zins- und
Kündigungsbedingungen von Kassa-Obligationen unserer Bank angelegt. An Stelle
einer Kassa-Obligation wird nur diese Bescheinigung ausgehändigt. Auf Grund
von Art. 11 des Stempel- und Art. 5 des Couponsteuergesetzes von 1927 ist
weder die eidgenössische Stempel- noch Couponsteuer zu entrichten.
Verzinsung: .....
Kündbarkeit: .....
Bei der Rückzahlung oder Neuanlage des Kapitals ist diese Bescheinigung an die
Kantonalbank zurückzuerstatten.»
Die Bescheinigungen lauten auf runde Beträge. Der Zinsfuss und die feste Dauer
bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit sind verschieden; von da an kann (gleich
wie bei den Obligationen der Rekurrentin) der Gläubiger jeweils per 31.
Dezember auf sechs Monate, die Bank jederzeit auf drei Monate kündigen. Der
Zins wird jeweils dem Kontokorrent oder Sparheft des Gläubigers
gutgeschrieben.
Derartige Bescheinigungen gab die Rekurrentin seit 1939 aus. Sie nahmen rasch
zu; Ende 1944 belief sich ihr Gesamtbetrag auf Fr. 745,000. auf 65
Depositenkonten.
Mit Entscheid vom 24. Juni 1944 stellte die eidgenössische Steuerverwaltung
fest, dass die erwähnten Bescheinigungen Kassenobligationen im Sinne von Art.
10 StG und Art. 3 CG seien; sie verpflichtete. die Rekurrentin, für

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die Jahre 1939-1943 Fr. 1261.10 an Emissionsabgaben und Fr. 2523.95 an
Couponsteuern, zusammen Fr. 3785.05, zu bezahlen, und hielt an ihrer Verfügung
mit Entscheid vom 22. Juni 1945 fest.
B. Mit der rechtzeitig geführten verwaltungsgerichtlichen Beschwerde
beantragt die Rekurrentin, dieser Entscheid sei aufzuheben und festzustellen,
dass die in Frage stehenden Urkunden von der Emissions- und Couponabgabe
befreit seien.
Sie macht geltend, der angefochtene Entscheid verletze Art. 11 , Abs. 2 StG,
wonach Urkunden von der Abgabe befreit seien, die zum Nachweis von Guthaben
gegenüber bestimmten Rechtspersonen dienten. Es handle sich nicht um
Kassenobligationen im Sinne von Art. 10 StG. Es handle sich um durchaus
verschiedene individuelle Schuldurkunden; durch die verschiedene Ordnung des
Zinsfusses und der Laufzeit sei jede Gleichartigkeit ausgeschlossen. Sie
könnten weder als Obligationen noch als Obligations-Surrogate gelten, zumal
die Guthaben darin als Kontokorrentguthaben deklariert seien. Selbst wenn sie
rein äusserlich den Charakter von Kassenobligationen aufweisen sollten, so sei
nach Art. 5 StV für die Beurteilung der Abgabepflicht nicht hierauf, sondern
auf den wirklichen Parteiwillen abzustellen, der dahin gehe, gewissen
öffentlich-rechtlichen Körperschaften einen erhöhten Kontokorrentzins zu
gewähren, wobei aus Gründen einer sauberen Geschäftsabwicklung eine
Schuldurkunde ausgestellt werde.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen
in Erwägung:
1. Gemäss Art. 10 , Abs. 1 StG sind Gegenstand der Emissionsabgabe die von
einem Inländer ausgegebenen, auf den Inhaber, an Ordre oder auf den Namen
lautenden Obligationen. Eine Definition dieses Begriffs gibt das Gesetz nicht,
wohl aber eine Aufzählung der darunter fallenden Titel, welche neben anderen
Anleihens- und

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Kassenobligationen nennt. Massgebend für die Abgabepflicht ist gemäss Art. 5
StV der wahre Inhalt der Urkunden oder Geschäfte, nicht etwa von den
Beteiligten gebrauchte unrichtige Bezeichnungen oder Ausdrucksweisen. Nach der
Praxis gelten als Obligationen «schriftliche, auf feste Beträge lautende
Schuldanerkennungen, die zum Zwecke kollektiver Beschaffung von Leihkapital
oder zur Konsolidierung von Verbindlichkeiten in einer Mehrzahl von Exemplaren
zu gleichartigen (aber nicht notwendig einheitlichen) Bedingungen ausgegeben
werden und den Gläubigern zur Nachweisung, Geltendmachung oder Übertragung der
Forderung dienen» (BGE 60 I 377).
Die Rekurrentin macht zunächst geltend, sie habe die streitigen
Bescheinigungen nicht zum Zwecke kollektiver Kapitalbeschaffung ausgegeben,
sondern um den öffentlichen Körperschaften für deren Anlagen einen Vorzugszins
zu gewähren. Das ist indessen kein Gegensatz, sondern bezeichnet nur die
beiden Seiten desselben Verhältnisses. Wie das Bundesgericht in dem soeben
zitierten Entscheid ausgeführt hat, ist der kollektiven Beschaffung von
Leihkapital die Gewährung kollektiver Anlagegelegenheit gleichzustellen; denn
es kommt nicht darauf an, ob der Geldnehmer Mittel sucht, weil er ihrer
bedarf, oder ob er sie - entgegennimmt, weil sie ihm angeboten werden.
Kollektive Kapitalbeschaffung liegt vor, wenn die einzelnen zur Ausgabe
gelangenden Urkunden in einem bestimmten zeitlichen oder sachlichen
Zusammenhang stehen, wenn sie planmässig zur Abwicklung eines bestimmten
Finanzprogramms ausgegeben werden; solche Planmässigkeit kann ohne weiteres
angenommen werden, wenn es sich um eine sehr grosse Zahl von Urkunden mit der
gleichen wirtschaftlichen Funktion handelt oder wenn Urkunden fortlaufend nach
Bedarf von einem Institut ausgegeben werden, das gewerbsmässig den
öffentlichen Kredit in Anspruch nimmt (GYGAX, Der Emissionsstempel auf
Obligationen, S. 34). Im vorliegenden Falle sind diese beiden Voraussetzungen,
von denen eine genügen würde, erfüllt;

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denn die Bescheinigungen werden von einer Bank ausgegeben und ihre Zahl hat
sich Ende 1944 auf 65 belaufen; ja, sie stellen sich als eine Ergänzung zu den
Obligationen dar, welche die Rekurrentin auf gedruckten Formularen zu den
gleichen Bedingungen für das gewöhnliche Publikum ausgibt.
Die Rekurrentin bestreitet vor allem, dass bei ihren Bescheinigungen das
Merkmal der Gleichartigkeit gegeben sei, indem Zinsfuss und Laufzeit derselben
von Fall zu Fall verschieden festgesetzt seien. Das schliesst jedoch nicht die
Gleichartigkeit aus, sondern nur die Einheitlichkeit, wie sie bei
Anleihensobligationen erforderlich ist, die auf Teilbeträge einer bestimmten
Anleihe lauten und deshalb einheitliche Bedingungen aufweisen. Im Gegensatz
hiezu werden die Kassenobligationen einzeln ausgegeben und die Bedingungen
serienweise oder von Fall zu Fall festgesetzt. Die Kündbarkeits- und
Zinsbedingungen wechseln dabei je nach der Lage des Kapitalmarktes; ja, häufig
gibt dasselbe Bankinstitut zur gleichen Zeit Kassenobligationen mit
verschiedener Laufzeit und verschiedenem Zinsfuss aus. Hier genügt die
Gleichartigkeit der Urkunden, und ihre Kennzeichnung als Kassenobligationen,
nämlich als Instrumente kollektiver Mittelbeschaffung oder Anlagegewährung im
Gegensatz zum nicht abgabepflichtigen Einzelschuldschein, muss aus den
Umständen geschlossen werden, unter denen sie zur Ausgabe gelangen. Das
bereits zitierte Urteil BGE 60 I 378 führt darüber aus: «Mit
Kassenobligationen hat man es jedenfalls zu tun, wenn eine Unternehmung
Schuldurkunden allgemein oder einem bestimmten Personenkreis anbietet; ferner
dann, wenn sie sie zwar nicht besonders anbietet, aber doch auf Wunsch
abzugeben pflegt, die in Frage kommenden Personen also wissen, dass sie der
Unternehmung Mittel gegen Schuldurkunden zur Verfügung stellen, in der
Unternehmung anlegen können. Solche gewohnheitsmässig abgegebene
Schuldurkunden sind auch dann keine Einzelschuldscheine, wenn die Bedingungen
nach den Umständen jedes Falles

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festgestellt und die Titel danach formuliert werden.» Auf Grund dieser
Kriterien steht es ausser Zweifel, dass die umstrittenen Bescheinigungen der
Rekurrentin Kassenobligationen darstellen. Zu Unrecht behauptet diese, es
handle sich dabei um «durchaus verschiedene individuelle Schuldurkunden»; denn
ausser den Personen der Gläubiger und der Höhe der Beträge weichen sie einzig
in den Kündbarkeits- und Zinsbedingungen voneinander ab; zudem werden diese
nicht etwa von Fall zu Fall festgesetzt, sondern entsprechen, wie im Text
deutlich gesagt ist, den jeweiligen Bedingungen der Kassenobligationen, welche
die Rekurrentin für das gewöhnliche Publikum ausgibt. Ebenso sind bei den
Bescheinigungen sämtliche Merkmale erfüllt, aus denen nach GYGAX (a.a.O., S.
36) auf Kassenobligationen geschlossen werden kann: Vor Ende der Laufzeit kann
der Gläubiger nicht über das Kapital, sondern nur über die aufgelaufenen
Zinsen verfügen; die Lauf- und Kündigungsfristen fallen mit den für
Kassenobligationen üblichen Fristen zusammen; die Einzahlung erfolgt in runden
Beträgen (in der Regel nicht unter Fr. 500.); der Zinsfuss ist der nämliche
wie für Kassenobligationen.
Gemäss der eingangs wiedergegebenen Umschreibung der Obligation genügt es,
dass die Urkunde dem Nachweis oder der Geltendmachung der Forderung dient. Da
die Bescheinigungen der Rekurrentin nach deren eigener Darstellung ausgegeben
werden, um die Forderungen der öffentlichen Körperschaften nachzuweisen,
braucht nicht untersucht zu werden, ob sie auch ihrer Geltendmachung dienen
und ob der Klausel, wonach sie bei Rückzahlung oder Neuanlage des Kapitals
zurückzuerstatten sind, eine solche Bedeutung zukommt.
Die Rekurrentin macht weiter geltend, ihre Bescheinigungen könnten nicht als
Obligationen oder Surrogate von solchen betrachtet werden, weil die Guthaben
darin als Kontokorrentguthaben (recte als Guthaben auf Depositenkonten)
bezeichnet werden. Wesentliches Merkmal von

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Kontokorrent- und Depositenkonten ist jedoch, dass sie nicht auf einen
bestimmten Nennwert lauten, sondern nach Belieben jederzeit durch Einzahlungen
erhöht und durch Bezüge vermindert werden können. Nach den «Bescheinigungen»
werden dagegen bestimmte Kapitalbeträge auf einige Jahre fest angelegt und
sind auch nachher nur als Ganzes und auf bestimmte Termine kündbar. Damit
werden selbständige Schuldverhältnisse begründet; selbst wenn sie formell auf
einem bestehenden Kontokorrent- oder Depositenkonto belassen und die Zinsen
jeweils darauf gutgeschrieben werden sollten, so werden sie tatsächlich daraus
losgelöst und verselbständigt, da für diese Beträge andere Bestimmungen gelten
als für jenen. Diese selbständigen Schuldverhältnisse bezw. die darüber
ausgestellten Bescheinigungen sind ihrem Inhalt nach Kassenobligationen. Sie
unterscheiden sich von den Obligationen, welche die Rekurrentin für das
gewöhnliche Publikum ausgibt, nur durch die Bezeichnung und die äussere Form.
Gemäss Art. 5 StV ist jedoch für die Abgabepflicht der wahre Inhalt der
Urkunden oder Geschäfte massgebend; auf die äussere Form ist nicht
abzustellen, im vorliegenden Falle noch umso weniger, als sie ganz
offensichtlich gewählt wurde, um die Emissions- und Couponabgabe zu umgehen.
Mit der Feststellung, dass die streitigen Bescheinigungen Kassenobligationen
im Sinne von Art. 10 StG sind, entfällt die Anwendbarkeit von Art. 11 StG,
dessen Verletzung die Rekurrentin behauptet.
2. Die gleichen Erwägungen wie für die Emissionsabgabe gelten auch für die
Couponabgabe, da die Voraussetzungen der Abgabepflicht in beiden Fällen
dieselben sind. Gegenstand der Stempelabgabe auf Coupons sind gemäss Art. 3
Abs. 1 CG die Coupons der im Inland ausgegebenen Obligationen, die in lit. a
gleich umschrieben werden wie in Art. 10 StG. Sind sie, wie im vorliegenden
Falle, ohne Coupons ausgegeben, so tritt gemäss Abs. 2 an Stelle der Coupons
die zur Gutschrift oder Überweisung der Zinsen dienende Urkunde oder das
Wertpapier selbst, soweit es die Funktion von Coupons miterfüllt. Auch die

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Gleichstellung anderer Bankguthaben mit Obligationen und deren allfällige
Befreiung von der Abgabe ist in Art. 5 CG gleich geordnet wie in Art. 11 StG,
auf den übrigens darin verwiesen wird. Die von der Rekurrentin zur
Verurkundung von Depositenguthaben öffentlich-rechtlicher Körperschaften
ausgegebenen Bescheinigungen unterliegen mithin sowohl der Emissions- als auch
der Couponabgabe.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64