BGE-70-I-325 - 1944-01-01 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Wehrsteuer: Abschreibungen und Rückstellungen, die nicht dem Ausgleich in der Berechnungsperiode...

S. 325 / Nr. 64 Bundesrechtliche Agaben (d)

BGE 70 I 325

64. Urteil vom 22. Dezember 1044 i. S. eidg. Steuerverwaltung gegen
Portland-Cementwerk Würenlingen-Siggenthal A.-G. und aargauische
Rekurskommission für die eidg. Wehrsteuer.

Regeste:
Wehrsteuer: Abschreibungen und Rückstellungen, die nicht dem Ausgleich in der
Berechnungsperiode eingetretener Wertverminderungen dienen, können bei der
Festsetzung des für die Steuerberechnung massgebenden Reingewinns nicht
abgezogen werden.
Impôt pour la défense nationale: Les amortissements et réserves
d'amortissement qui ne servent pas à compenser des diminutions de la valeur de
certains actifs survenues pendant la période de calcul ne peuvent être déduits
dans le calcul du bénéfice net imposable.
Imposta per la difesa nazionale: Gli ammortamenti e le riserve d'ammortamento
che non siano destinati a tener conto di un deprezzamento delle attività
prodottosi nel periodo di computo non possono essere dedotti ai fini della
determinazione del beneficio netto imponibile.

A. - Die Aktiengesellschaft Portland-Cementwerk Würenlingen-Siggenthal besitzt
eine Beteiligung an der Aktiengesellschaft Cementwerke Därligen im Betrage von
Fr. 250000.-, die sie im Jahre 1938 anlässlich einer Sanierung der Cementwerke
hatte übernehmen müssen.
Das Portland-Cementwerk hat die Beteiligung in den Rechnungen für die Jahre
1938 und 1939 je mit Fr. 250000.- eingesetzt und diese Bewertung auch ihrer

Seite: 326
Wehropferdeklaration zu Grunde gelegt. In der Jahresrechnung für 1940 wurde
die Beteiligung auf rund Fr. 130000.- abgeschrieben.
B. - Bei der Einschätzung für die I. Periode der eidgenössischen Wehrsteuer
wurde der Betrag der Abschreibung von Fr. 120000.- zum Reingewinn des Jahres
1940 hinzugerechnet, weil die Entwertung nicht in die Berechnungsperiode falle
(Einspracheentscheid vom 27. April 1943). Die aargauische Rekurskommission hat
eine hiegegen erhobene Beschwerde am 17. März 1944 geschützt im wesentlichen
mit der Begründung: Es sei davon auszugehen, dass der Steuerwert der Aktien
der Cementwerke Därligen A.-G. nur 50 % des Nennwertes betrage und eine
Abschreibung in dem Masse, wie sie die Rekurrentin vorgenommen habe,
grundsätzlich berechtigt sei. Ob eine Abschreibung geschäftsmässig begründet
sei, hange nicht nur vom Abschreibungsbedürfnis der Bilanzwerte und vom
Zeitpunkt seines Eintritts ab, sondern ebensosehr von der
Abschreibungsmöglichkeit nach Massgabe des Geschäftsergebnisses. Es entspreche
gesunder kaufmännischer Gepflogenheit, Abschreibungen, die in Jahren mit
ungünstigem Geschäftsgang vernachlässigt werden mussten, bei Eintritt
günstigerer Konjunkturverhältnisse nachzuholen. Eine Steuerpraxis, welche die
Abschreibungen mit formaler Strenge auf die im Berechnungsjahr nachweisbar
eingetretene Entwertung beschränke, verhindere eine spätere Säuberung der
Bilanzaktiven.
C. - Die eidgenössische Steuerverwaltung erhebt die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den Entscheid der aargauischen
Rekurskommission aufzuheben. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt,
nach feststehender Praxis seien Abschreibungen nur dann als geschäftsmässig
begründet anzuerkennen, wenn sie Wertverminderungen entsprechen, die die
Abschreibungsobjekte während der Berechnungsperiode erlitten haben.
Abschreibungen auf Objekten, die in der Bewertungsperiode nicht entwertet
wurden, seien bei Ermittlung des steuerbaren

Seite: 327
Reingewinnes auch dann nicht in Abzug zu bringen, wenn die Objekte in den
Büchern zu hoch bewertet gewesen seien. Unerheblich sei, wie die
abzuschreibenden Objekte für die Vermögenssteuern bewertet werden. Die von den
Portland-Cementwerken beim Rechnungsabschluss 1940 vorgenommene Abschreibung
könnte bei der Berechnung des für die I. Wehrsteuerperiode massgebenden
Reingewinns nur dann anerkannt werden, wenn die Wertverminderung zwischen dem
1. Januar und dem 31. Dezember 19.40 eingetreten wäre. Diese Voraussetzung sei
indessen nicht erfüllt. Denn die Aktien der Cementwerke Därligen seien schon
am 1. Januar 1940 nur mit 50 % ihres Nennwertes zu bewerten gewesen. Richtig
sei, dass die Aktien beim eidgenössischen Wehropfer zum Nennwert angerechnet
worden seien. Diese Schätzung gehe aber zurück auf die Wehropfererklärung der
Beschwerdegegnerin; sie sei in diesem Punkte von den aargauischen
Steuerbehörden unverändert übernommen worden. Das Portland-Cementwerk habe in
den Jahren 1938 und 1939 Gewinne erzielt, die es erlaubt hätten, die
Abschreibung damals vorzunehmen. Es könne sich daher auch nicht um die
Nachholung von Abschreibungen handeln, die in Jahren mit ungünstigem
Geschäftsgang vernachlässigt werden mussten.
D. - Das Portland-Cementwerk beantragt Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolge und führt dafür im wesentlichen aus: Es handle sich um eine
dauernde Beteiligung, die bei der Sanierung der Cementwerke Därligen in
Verrechnung mit einer gleich hohen Forderung übernommen worden sei. Die
Bewertung zum Einstandspreise sei nach Art. 667

OR zulässig und auch noch Ende
1939 trotz des geringen Ertrages dieses Geschäftsjahres vertretbar gewesen.
Solche Bewertungen seien weitgehend Ermessenssache, wobei dem
Steuerpflichtigen ein gewisser Spielraum gelassen werden müsse.
Die Bewertung auf Ende 1939 zu pari sei der Veranlagung für das Wehropfer und
für die 4. Periode der

Seite: 328
Krisenabgabe zu Grunde gelegt worden. Die Verweigerung der Abschreibung bei
der 1. Periode der Wehrsteuer führe dazu, dass die Entwertung, deren Eintritt
von keiner Seite bestritten werde, bei der Steuerberechnung überhaupt nicht
berücksichtigt werden könnte. Die eidgenössische Steuerverwaltung müsse gegen
sich gelten lassen, dass die Abschreibung weder 1939 noch früher zugelassen
worden sei. Sie habe den Buchwert für die laufende Ertragsbesteuerung im
Rahmen der Gewinn und Verlustrechnung anerkannt und könne nun nicht
nachträglich erklären, der mit dem steuerlichen übereinstimmende kaufmännische
Buchwert sei zu Anfang des Steuerjahres zu hoch gewesen. Es gelte der
Grundsatz der steuerlichen Bilanzkontinuität.
Auch die Auffassung, dass die Abschreibungen zum Zwecke der Steuerberechnung
auf die während der Berechnungsperiode eingetretenen Wertverminderungen
beschränkt seien, verstosse gegen die Ordnung im Gesetz. Bei der neuen a /o
Kriegssteuer und bei der Krisenabgabe allerdings habe diese Beschränkung
bestanden, sie sei aber auf Anregung der wirtschaftlichen Verbände des Landes
hin bei der Wehrsteuer fallen gelassen worden. Der Wehrsteuerbeschluss habe
bewusst darauf verzichtet, die Höhe der Abschreibungen auf bestimmte feste
jährliche Sätze zu beschränken oder feste zeitliche Abgrenzungen vorzunehmen.
massgebend sei vielmehr die kaufmännische Gewinn und Verlustrechnung. Sie
dürfe für die Steuerberechnung nur korrigiert werden, wenn Abschreibungen oder
Rückstellungen nicht geschäftsmässig begründet sind. Dass genau in einem
bestimmten Jahre eine bestimmte Abschreibung vorgenommen werde, sei nirgends
vorgeschrieben.
Hier handle es sich um eine Abschreibung auf einer dauernden Beteiligung. Sie
führe lediglich dazu, die zu pari übernommene Beteiligung im Jahre 1940 auf
denjenigen Wert abzuschreiben, den ihr die eidgenössische Steuerverwaltung
selbst auf Ende des Jahres zumesse. Die Abschreibung beruhe auf Überlegungen
des Steuerpflichtigen,

Seite: 329
die sich im Rahmen seines geschäftlichen Ermessens halten. Da die
Steuerverwaltung die Abschreibungen in früheren Jahren nicht zugelassen habe,
dürfe sie die gegenwärtige Abschreibung nicht ausschliessen.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde gutgeheissen
in Erwägung:
1.- Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses wird die Steuer vom Einkommen
natürlicher und vom Reingewinn juristischer Personen auf dem
durchschnittlichen Ergebnis genau bestimmter Zeiträume (Berechnungsperioden)
erhoben (Art. 41

und 58

WStB). Der für natürliche Personen massgebende
Steuersatz ist progressiv, erhöht sich mit steigendem Einkommen (Art. 40 und
Tarif I und II des WStB), derjenige der Aktiengesellschaften und
Gesellschaften mit beschränkter Haftung richtet sich innerhalb 2 und 8 % nach
dem Verhältnis des Reingewinns zu Kapital und Reserven (Art. 57

WStB). Es
liegt auf der Hand, dass es im Rahmen einer derartigen Ordnung nicht dem
Belieben des Steuerpflichtigen überlassen sein kann, die Höhe der jährlichen
Reingewinne dadurch zu beeinflussen, dass er nach seinem Ermessen die
Ergebnisse der Berechnungsperiode unter einander ausgleicht, diejenigen einer
Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht. Die
Bemessung des Einkommens und des Reingewinns unterliegt vielmehr einer
bestimmten, allgemein gültigen Ordnung, hinsichtlich der Abschreibungen
geschäftlicher Unternehmungen wird abgestellt auf geschäftsmässige
Begründetheit. Als geschäftsmässig begründet anzusehen sind nach feststehender
Praxis des Bundesgerichtes Abschreibungen, die zum Ausgleich der während der
Berechnungsperiode eingetretenen Wertverminderungen vorgenommen werden. Das
Bundesgericht hat festgestellt, dass sie sich nicht mit den im
Geschäftsverkehr üblichen Abschreibungen decken, dass diese zum Teil nach
andern Gesichtspunkten bestimmt werden (BGE 62 I S. 149 f., 157 f.).

Seite: 330
Die Auffassung, auf der der angefochtene Entscheid beruht und die auch in der
Beschwerdeantwort vertreten wird, ist mit der gesetzlichen Ordnung nicht
vereinbar. Sie möchte abstellen auf die kaufmännische Übung, in
Geschäftsjahren mit günstigen Rechnungsergebnissen Abschreibungen vorzunehmen,
die nicht dem Ausgleich von Wertverminderungen der Rechnungsperiode dienen,
sondern der Nachholung früher unterlassener Abstriche oder einer Wertkürzung
auf Vorrat zur Sicherung des Betriebes für den Fall später eintretender
ungünstiger Geschäftsentwicklung. Abschreibungen auf Vorrat im angegebenen
Sinne sind aber rechtlich nicht Abschreibungen, sondern Reservestellungen
(Art. 663 , Abs. 2 OR; vgl. auch Art. 805 und 858 OR). Art. 49 , Abs. 1, lit. c
WStB betrifft aber nur Abschreibungen. Die Anlage von Reserven (vgl. auch Art.
48 , lit. b WStB) kann ihnen nicht gleichgestellt werden. Die Nachholung früher
unterlassener Abschreibungen anderseits würde voraussetzen, dass Bilanzaktiven
bisher überwertet worden wären, worin ein Verstoss gegen die zivilrechtlichen
Bilanzvorschriften (Art. 960 , Abs. 2, 665 und 667 OR) liegen würde. Sie ist,
bei Einhaltung der gesetzlichen Bilanzvorschriften, überhaupt ausgeschlossen
und kann daher auch nicht als beachtlicher Handelsbrauch, jedenfalls nicht als
Grundlage für die Ordnung anerkannt werden, die der Wehrsteuerbeschluss in
Art. 49, Abs. 1, lit. c getroffen hat. Abschreibungen, die gemäss dieser
Bestimmung zum Abzuge zugelassen werden sollen, müssen sich daher notwendig in
Grenzen halten, in denen sich eine Schätzung der wirklichen Entwertung während
der Bewertungsperiode bewegen kann. Abschreibungen, die den hiedurch gegebenen
Rahmen überschreiten, dürfen bei Berechnung des Reingewinns nicht abgezogen
werden.
Rückstellungen (Art. 49 , Abs. 1, lit. c WStB) sind geschäftsmässig begründet,
wenn sie dazu bestimmt sind, im Laufe der Geschäftsperiode unsicher gewordene
Positionen zu sichern oder während dieses Zeitraumes eingetretenen
Verlustgefahren zu begegnen (BGE 69 I 275). Sie

Seite: 331
stehen demnach, was die Berücksichtigung bei Berechnung des steuerbaren
Reingewinnes anbelangt, unter der nämlichen Voraussetzung wie die
Abschreibungen.
Der Ausgleich, den die kantonale Rekurskommission in ihrem Entscheide
anstreben wollte, kann auf dem Boden der zivilrechtlichen Bilanzvorschriften
nicht zu einer Bewilligung vermehrter Abschreibungen führen, sondern nur zur
Berücksichtigung der infolge richtiger Abschreibungen in früheren Jahren
ausgewiesenen Verluste. Dies ist denn auch die Ordnung, die durch BRB vom 31.
Oktober 1944 für die Wehrsteuer (Art. 41, Abs. 2 und Art. 58, Abs. 2)
getroffen worden ist (vgl. dazu den Bericht des Bundesrates, BBl 1944 S.
1216). Danach können unter näher umschriebenen Voraussetzungen Verluste, die
sich bei früheren Rechnungsabschlüssen ergeben haben, vom durchschnittlichen
Reingewinn der Berechnungsperiode abgezogen werden. Indessen kommt hier ein
solcher Abzug nicht in Frage, weil die Beschwerdegegnerin die der
Berechnungsperiode vorangehenden Jahre nicht mit Verlusten abgeschlossen hat.
2.- Ob die Abschreibung von Fr. 120000.-, die die Steuerpflichtige auf ihrer
Beteiligung an den Cementwerken Därligen vorgenommen hat, als Bestandteil des
für die Wehrsteuerberechnung massgebenden Einkommens anzusehen ist, hängt
unter diesen Umständen einzig davon ab, ob die an sich unbestrittene
Entwertung der Beteiligung während des Geschäftsjahres 1940 eingetreten ist.
Wie es sich in dieser Beziehung verhält, hat die kantonale Rekurskommission
nicht näher geprüft, da sie irrtümlicherweise davon ausgegangen ist, dass auch
Abschreibungen bereits eingetretener, nicht der Berechnungsperiode
zuzuschreibender Wertverminderungen ohne weiteres in Abzug gebracht werden
können. Der angefochtene Entscheid ist daher aufzuheben. Die kantonale
Rekurskommission wird zu prüfen haben, welcher Wert der Beteiligung im Rahmen
einer geschäftlichen Erfolgsrechnung am Anfang und am Ende des Geschäftsjahres

Seite: 332
beizumessen war. Daraus wird sich ergeben, ob und inwieweit die Abschreibung,
deren Abzug die Beschwerdegegnerin in Anspruch nehmen möchte, steuerrechtlich
begründet ist.