2C_866/2016 - 2017-06-06 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer (Veranlagungen 2010 und 2011; Qualifikation von Liegenschaften)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 866/2016

Urteil vom 6. Juni 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner
beide vertreten durch
dipl. Steuerexperte Pius Gürber, Gürber Tax AG,

Verwaltung für die direkte Bundessteuer
des Kantons Schwyz,
Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Veranlagungen 2010 und 2011;
Qualifikation von Liegenschaften),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 14. Juli 2016.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ wird seit 1999 als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler besteuert, weil er an zwei Baukonsortien beteiligt war.
Im Jahr 2001 erwarb A.A.________ vier Liegenschaften in O.________/SZ (die sich im selben Gebäude befinden) zu Alleineigentum und im Jahr 2006 zusammen mit seiner Ehefrau B.A.________ ein weiteres Grundstück in P.________/ZH zu hälftigem Miteigentum. In ihren Steuererklärungen deklarierten A.A.________ und B.A.________ die fünf Liegenschaften als Privatvermögen und machten in den Jahren 2010 und 2011 den Pauschalabzug von 20 % für die Liegenschaftenkosten geltend.
Die kantonale Steuerverwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz qualifizierte die Liegenschaften demgegenüber als Geschäftsvermögen, soweit sie A.A.________ gehören, und liess darauf lediglich die effektiven Unterhaltskosten zum Abzug zu. Mit Einspracheentscheid vom 29. April 2015 veranlagte die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer die Eheleute A.A.________ und B.A.________ für das Steuerjahr 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 554'400.-- (satzbestimmend Fr. 567'900.--) und für das Steuerjahr 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 487'000.-- (satzbestimmend Fr. 495'000.--).

B.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz hiess am 14. Juli 2016 eine Beschwerde von A.A.________ und B.A.________ gut und wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, dass die beiden Liegenschaften im Privatvermögen stehen und somit betreffend die Unterhaltskosten zum Pauschalabzug berechtigen.

C.
Mit Eingabe vom 14. September 2016 führt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem sinngemässen Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 29. April 2015 zu bestätigen.

Die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz schliesst sich den Anträgen der Eidgenössischen Steuerverwaltung an. A.A.________ und B.A.________ beantragen ebenso wie das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, die Beschwerde sei abzuweisen.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 6. Juni 2017 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG bzw. mit Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 (OV-EFD, SR 172.215.1) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimiert.

1.2. Angefochten ist ein Rückweisungsentscheid des Verwaltungsgerichts an die kantonale Steuerverwaltung. Darin weist die Vorinstanz die Steuerbehörde an, die Beschwerdegegner für die Steuerjahre 2010 und 2011 zu veranlagen, indem für die Unterhaltskosten auf den Liegenschaften in O.________/SZ und P.________/ZH der Pauschalabzug gewährt wird. Damit verbleibt der unteren Behörde, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und dient die Rückweisung bloss noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Mithin ist der Rückweisungsentscheid vor Bundesgericht als Endentscheid (Art. 90 BGG) anfechtbar.

2.
Gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG kann der Steuerpflichtige für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug. Gemäss Art. 2 der Verordnung des Bundesrates vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) kann der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien sowie der den Unterhaltskosten gleichgestellten energiesparenden Investitionen einen Pauschalabzug geltend machen (Abs. 1). Dieser Pauschalabzug beträgt (Abs. 2 lit. a), wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode bis zehn Jahre alt ist, 10 Prozent vom Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert resp. (Abs. 2 lit. b), wenn das Gebäude in diesem Zeitpunkt älter ist als zehn Jahre, 20 Prozent vom Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert. Gemäss Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung kann der Steuerpflichtige in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen. Für Grundstücke des Geschäftsvermögens steht ein Pauschalabzug hingegen nicht zur Verfügung.

3.

3.1. Umstritten ist vorliegend, ob für die Liegenschaften des Beschwerdegegners 1 in O.________/SZ und P.________/ZH der in casu höhere Pauschalabzug für die Unterhaltskosten zulässig ist oder ob nur die (hier tieferen) effektiven Unterhaltskosten absetzbar sind. Gemäss den aufgezeigten Bestimmungen hängt dies davon ab, ob die betreffenden Liegenschaften dem Privatvermögen oder aber dem Geschäftsvermögen des Ehemannes zuzuordnen sind. Nur im ersteren Fall ist ein Pauschalabzug möglich.

3.2. Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (vgl. auch BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.). Dass der Beschwerdegegner 1 jedenfalls mit Bezug auf gewisse Aktivitäten als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren ist und er somit eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübte, wird von keiner Seite bestritten. Streitig und nachfolgend zu prüfen ist jedoch die Frage, ob die betroffenen Liegenschaften in O.________/SZ und P.________/ZH dieser Erwerbstätigkeit dienen. Möglich ist dabei entweder ein unmittelbares Dienen durch die Beschaffenheit der Vermögenswerte bzw. als Sicherheit für Betriebskredite oder ein mittelbares Dienen als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve (BGE 70 I 257 E. 3 S. 261; Urteile 2C 2/2013 vom 9. Juli 2013 E. 2.2; 2C 1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.3). Ausschlaggebend ist die tatsächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Vermögenswerts (BGE 133 II 420 E. 3.2 f. S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.).

3.3. Bei einem Liegenschaftenhändler unterscheiden Rechtsprechung und Lehre drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (vgl. Urteile 2C 458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3; 2C 50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1, publ. in: StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8; 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 2, publ. in: StE 2008 B 23.43.2 Nr. 15; vgl. auch BGE 131 I 249 E. 2.1 S. 252). Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (vgl. Urteile 2C 458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3; 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1, publ. in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18, jeweils mit Hinweisen). Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie nicht als
Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde (Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3.2, a.a.O.).

3.4. Mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, ist ein innerer Umstand. Als solcher ist er einem direkten Beweis nicht zugänglich, sondern es muss vielmehr anhand äusserer Indizien abgewogen werden, ob für den Steuerpflichtigen beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels oder aber die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stand. Dabei bildet die Festlegung des erforderlichen Beweismasses Rechtsfrage, wogegen die eigentliche Beweiswürdigung eine Tatfrage darstellt (Urteile 2C 483/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3, publ. in: StR 70 [2015] S. 811, ASA 84 S. 254, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, RDAF 2016 II 110; 2C 392/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 3.1; ferner Urteil 2C 511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 139 II 451).

4.

4.1. Das Verwaltungsgericht erwog im angefochtenen Entscheid vom 14. Juli 2016, ein Konnex der Liegenschaften in O.________/SZ und P.________/ZH mit den früheren, in den Baukonsortien abgewickelten Überbauungen sei nicht ersichtlich. Es lägen namentlich keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass die streitbetroffenen Liegenschaften dem Liegenschaftenhandel als Vorratsimmobilien dienen würden. Daran ändere auch die grosse berufliche Nähe des Beschwerdegegners als Geschäftsführer der C.________ AG und als Selbständigerwerbender unter der Firma D.________ nichts. Die Mittelherkunft, das Erwerbsmotiv oder die Besitzesdauer ergäben keine eindeutigen Hinweise für eine Zuordnung zum Geschäftsvermögen. Zudem hätten die Beschwerdegegner die Liegenschaften in ihren Steuererklärungen bisher nie als Geschäftsliegenschaften bezeichnet und namentlich auch keine Abschreibungen oder Wertberichtigungen geltend gemacht.
Die Beschwerdeführerin führt demgegenüber aus, in den Jahren 2006 und 2007 hätten im Zusammenhang mit den Baukonsortien Veräusserungen an 29 Käufer stattgefunden. Die streitbetroffenen Grundstücke in O.________/SZ und in P.________/ZH seien vom Beschwerdegegner 1 in den Jahren 2001 bzw. 2006 und mithin nach der Aufnahme der Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler im Jahr 1999 erworben worden. Mit Ausnahme des 50 %-Anteils der Ehefrau am Grundstück in P.________/ZH handle es sich um Geschäftsgrundstücke. Gemäss einer von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegten Aufstellung hat der Beschwerdegegner 1 im Zeitraum vom 18. April 2002 bis zum 9. August 2011 zahlreiche Liegenschaftenkäufe und -verkäufe getätigt. Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, der Beschwerdegegner 1 sei vom 12. Februar 2002 bis zum 8. Mai 2013 Inhaber der Einzelunternehmung D.________ gewesen, welche Beratung und Tätigkeiten im Immobilien- und Finanzbereich zum Zwecke gehabt habe. Aus diesen Gründen schliesst die Beschwerdeführerin, der Beschwerdegegner 1 habe seine beruflichen Erfahrungen dazu genutzt, um in die streitbetroffenen Liegenschaften zu investieren.
Die Beschwerdegegner stellten demgegenüber das Bestehen eines Konnexes zwischen den streitbetroffenen Liegenschaften einerseits und den Überbauungen im Rahmen der Baukonsortien andererseits schon vor Verwaltungsgericht in Abrede: Die im Streit liegenden Immobilien seien bereits in fertig erstelltem Zustand erworben worden und stets vermietet gewesen. Eine irgendwie geartete Bautätigkeit sei damit nie verbunden gewesen.

4.2. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin lassen die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen. Die Beschwerdeführerin bringt letztlich lediglich jene allgemeinen Umstände vor, die für Liegenschaftenhändler generell typisch sind:
Der Einsatz besonderer Fachkenntnisse und die unbestritten grosse Anzahl Transaktionen im Rahmen der Baukonsortien sind keine ausreichenden Hinweise dafür, dass die hier einzig streitbetroffenen Liegenschaften in O.________/SZ und P.________/ZH einem Liegenschaftenhandel dienen. Soweit ersichtlich, hat der Beschwerdegegner 1 ausserhalb der beiden über die Baukonsortien abgewickelten Überbauungen im fraglichen Zeitraum keine Liegenschaftenverkäufe getätigt, was bezüglich der hier im Streit liegenden Objekte gegen eine eigenständige Handelstätigkeit spricht (vgl. Urteil 2C 766/2010 resp. 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 3.4.2). Entsprechend bringt die Beschwerdeführerin auch keine konkreten, objektbezogenen Indizien vor, welche darauf schliessen lassen, dass die streitbetroffenen Liegenschaften Bestandteile eines Liegenschaftenhandels des Beschwerdegegners 1 darstellen würden. Namentlich wird nicht substantiiert dargelegt, dass der Beschwerdegegner 1 im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit auch Immobilienverwaltungen anbieten würde. Bei dieser Sachlage erscheinen die im Streit liegenden Immobilien, welche am Ende der hier betroffenen Steuerperioden 2010 und 2011 bereits seit fünf resp. sogar bereits seit zehn Jahren unverändert
zwecks Erzielung von Mieterträgen gehalten wurden, als private Anlageobjekte.

4.3. Abschliessend bleibt anzufügen, dass es sich hierbei um eine Momentaufnahme betreffend die Steuerjahre 2010 und 2011 handelt, die vor dem Hintergrund des von der Vorinstanz etwas knapp erstellten Sachverhaltes erfolgt. Es bleibt der zuständigen Steuerbehörde unbenommen, zu einem späteren Zeitpunkt eine allfällige Neubeurteilung vorzunehmen, wenn in den Folgejahren Indizien auszumachen sind, die zum Beispiel auf eine - von den Beschwerdegegnern in Abrede gestellte - Wiederverkaufsabsicht oder auf eine professionelle Tätigkeit auf dem Gebiet der Liegenschaftenverwaltung hinweisen. Dabei ist denkbar, dass bestimmte Hinweise, wie etwa eine Sanierung oder ein Verkauf einer streitbetroffenen Liegenschaften, nachträglich dennoch zur Erkenntnis führen könnten, dass die Immobilien von Anfang an dem Geschäftsvermögen zuzuordnen gewesen wären. Diesfalls bleibt die Besteuerung eines allfälligen Veräusserungserlöses für die gesamte Haltedauer vorbehalten.

5.
Nach dem Ausgeführten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die streitbetroffenen Liegenschaften für die Perioden 2010 und 2011 dem Privatvermögen der Beschwerdegegner zuordnete und deswegen die Voraussetzungen für einen Pauschalabzug als erfüllt erachtete. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuerlegen, zumal diese Vermögensinteressen verfolgte (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 [e contrario] BGG). Ebenso hat die Eidgenössische Steuerverwaltung den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Juni 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.83 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.84 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.85
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.86
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.